Modello 21 – È ancora da considerarsi un obbligo a carico del gestore della struttura ricettiva trasmettere al Comune di riferimento il Conto di gestione per la Corte dei conti?
Alla luce di quanto previsto dal così detto decreto rilancio (D.L. n. 34/2020) è ancora necessario per i gestori delle strutture ricettive la trasmissione della Rendicontazione per la Corte dei conti o Modello 21?
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Modello 21 – Agente Contabile e Obbligo di trasmissione del Conto Giudiziale
L’imposta di soggiorno, già prevista dalla L. n. 739 del 1939, e soppressa dall’art. 10 D.L. n. 66 del 1989, è stata reintrodotta dall’art. 4 del D. Lgs. 14/03/2011, n. 23.
Da allora, sulla base di quanto previsto dall’articolo 4 del succitato decreto legislativo, i comuni capoluogo di provincia, le unioni di comuni nonché i comuni inclusi negli elenchi regionali delle località turistiche o città d’arte hanno approvato propri autonomi regolamenti per la gestione dell’imposta istituendo con deliberazione del consiglio, un’imposta di soggiorno a carico di coloro che alloggiano nelle strutture ricettive situate sul proprio territorio, da applicare, secondo criteri di gradualità in proporzione al prezzo.
Nel rapporto tributario che nasce dall’applicazione dei regolamenti comunali e dalla riscossione dell’imposta di soggiorno, appaiono ben definiti i soggetti del rapporto stesso e, se da una parte troviamo il Comune come indiscusso soggetto attivo, destinatario delle somme raccolte a titolo di imposta di soggiorno, dall’altra, quale soggetto passivo vediamo delinearsi esclusivamente la figura di “coloro che alloggiano nelle strutture ricettive”.
La normativa primaria, di fatto, non definisce il gestore della struttura ricettiva nel ruolo di sostituto o responsabile d’imposta all’interno del rapporto tributario, tanto meno questo ruolo potrebbe essergli attribuito dai regolamenti comunali. Tra il Comune e il gestore il rapporto è completamente estraneo al rapporto tributario in quanto il Comune si rivolge al gestore non in qualità di soggetto attivo ma in qualità di destinatario giuridico delle somme riscosse (dal gestore) a titolo di imposta di soggiorno. Il gestore rimane del tutto estraneo al rapporto tributario pur svolgendo un ruolo assolutamente funzionale al rapporto stesso.
I regolamenti comunali, infatti, obbligano il gestore a svolgere una serie di attività in funzione alla realizzazione della potestà impositiva dell’Ente locale, in questo modo si instaura, tra il Comune e il gestore, un rapporto di servizio di natura prevalentemente contabile derivante dalla riscossione e dal riversamento dell’imposta. Sulla base di questo rapporto i gestori assumono la qualifica di agente contabile e viene stabilita la giurisdizione della Corte dei conti, a conoscere il danno erariale provocato all’amministrazione locale dal gestore che non versa l’imposta riscossa dai suoi clienti (Sezioni Riunite della Corte dei conti,, sentenza n. 22 del 22.9.2016). Questo si concretizza con l’obbligo in capo al gestore alla resa del conto giudiziale della gestione svolta, il più noto Modello 21.
Decreto rilancio – innovazione normativa
Negli anni la legislazione relativa all’imposta di soggiorno, ha subito modifiche e revisioni, come l’introduzione del regime fiscale agevolato della cedolare secca per le locazioni brevi che fa in modo che alla figura del gestore della struttura ricettiva si affianchi come responsabile dell’imposta di soggiorno anche il soggetto che incassa il canone o il corrispettivo degli affitti brevi o che interviene nel pagamento del canone (comma 5ter inserito dalla legge di conversione 21 giugno 2017, n. 96).
La novella normativa più recente è rappresentata dall’art. 180 del D.L. n. 34/2020, il così detto decreto rilancio. Il comma 3 e 4 dell’articolo 180 incidono direttamente sulla qualifica del gestore della struttura ricettiva. Di fatto con le predette modifiche normative viene introdotta a carico del gestore della struttura ricettiva, e del soggetto che incassa il canone o il corrispettivo degli affitti brevi, la responsabilità solidale nel pagamento dell’imposta.
“Il gestore della struttura ricettiva è responsabile del pagamento dell’imposta di soggiorno di cui al comma 1 e del contributo di soggiorno di cui all’articolo 14, comma 16, lettera e), del decreto legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, con diritto di rivalsa sui soggetti passivi”.
Diritto di rivalsa sui soggetti passivi, gli effetti
L’introduzione del diritto di rivalsa da parte del gestore nei confronti del soggetto passivo, modifica il rapporto tributario installato dalla riscossione dell’imposta di soggiorno e, nella fattispecie il ruolo del gestore nel rapporto stesso.
Come detto, il gestore e l’ente locale erano fin qui legati da un rapporto di servizio di natura meramente contabile in cui il gestore veniva indicato come agente contabile e rimaneva del tutto estraneo al rapporto tributario che coinvolgeva l’avventore delle strutture ricettive nella figura del soggetto passivo e il comune quale soggetto attivo.
La solidarietà tributaria introdotta a carico del gestore spoglia, inevitabilmente, lo stesso dalla veste di agente contabile rendendolo responsabile del pagamento (in solido con il cliente) e soggetto passivo nel rapporto tributario con il Comune. Divenendo responsabile del dell’imposta nei confronti dell’ente locale, sembrerebbe venir meno la previsione di un’attività di riscossione e versamento per conto dell’amministrazione e di conseguenza l’obbligo di rendicontazione di denaro pubblico. In sostanza, il gestore della struttura ricettiva non svolge alcuna attività pubblica per conto del Comune e la natura del suo rapporto con l’ente impositore muta da meramente contabile a esclusivamente tributaria.
Perdendo la sua condizione di agente contabile, il gestore non è più incaricato di maneggio di denaro pubblico. Infatti l’imposta di soggiorno perde lo status di “pecunia pubblica” all’atto della corresponsione al gestore. Vi è così la depenalizzazione del mancato riversamento dell’imposta di soggiorno. Nel caso di mancato riversamento delle somme riscosse, non è più possibile configurare, in capo al gestore, il delitto di peculato e di appropriazione indebita (legato alla figura dell’agente contabile) ma l’applicazione di una sanzione amministrativa.
Il legislatore si pone di conservare e preservare l’integrità dei flussi tributari derivanti dalla riscossione del tributo, onerando il gestore della struttura ricettiva quale obbligato in solido, che, relazionandosi con il soggetto obbligato principale (colui che pernotta nella struttura ricettiva), viene posto nella condizione di garantire l’effettivo e integrale pagamento.
Questo, però, non è sufficiente ad escludere tra gli obblighi in capo al gestore della struttura ricettiva quello di rendicontazione di pubblico denaro. Infatti, perché la trasmissione del Conto di Gestione possa non ritenersi più un obbligo a carico del gestore, occorre che si pronunci la Sezioni Riunite della Corte dei conti,, e che, sulla base di quanto previsto della modifiche alla normativa di riferimento, riconosca il difetto della propria giurisdizione.
Al momento, le Sezioni Riunite della Corte dei conti, non hanno emesso alcuna sentenza al riguardo. Cosa che invece hanno provveduto a fare alcune Sezioni territoriali della Corte dei conti, interpellate dalle Regioni ad esprimere un giudizio sulla propria responsabilità e giurisdizione.
I diversi orientamenti tra sezioni territoriali della Corte dei conti
L’innovazione normativa introdotta dal succitato decreto bilancio, fa si che si formino tre diversi orientamenti giurisprudenziali tra sezioni territoriali della Corte dei conti,.
Un primo orientamento, è quello secondo cui il titolare della struttura ricettiva, anche dopo la modifica normativa, è da qualificarsi ancora come agente contabile tenuto alla resa del conto giudiziale (Sez. Emilia-Romagna, sentenza n.325/2021; sez. Liguria, sentenza n.1/2022).
La Sezione giurisdizionale della Corte dei conti, per l’Emilia-Romagna ha confermato la giurisdizione della Corte dei conti, sui titolari delle strutture ricettive, indicandoli come tenuti alla presentazione del conto giudiziale.
In ragione del fatto che, la qualifica di responsabile di imposta, introdotta dalla legge 17 luglio 2020 n. 77 (su cui la Corte dei conti, ha sempre avuto giurisdizione), ha il solo effetto di rafforzare l’adempimento dell’obbligazione tributaria e non inciderebbe sul soggetto passivo che, secondo la Sezione giurisdizionale della Corte dei conti, per l’Emilia-Romagna, rimane sempre e solo l’ospite delle strutture ricettive. E non solo, la somma corrisposta dall’ospite al gestore continua ad assumere natura di denaro pubblico nel momento in cui la stessa viene versata, in quanto l’imposta di soggiorno è un’imposta di scopo con finalità pubbliche. Per cui il gestore della struttura ricettiva rimane da considerarsi agente contabile tenuto a presentare il Conto di Gestione.
Un altro orientamento giurisprudenziale è quello secondo cui i titolari delle strutture ricettive non possono più qualificarsi come agenti contabili ma sarebbero nel caso ipotizzabili profili di responsabilità erariale di cognizione della Corte dei conti, (Sez. Toscana n.162/2021).
Infatti, la nuova normativa introdotta dal DL 34/2020, secondo questo orientamento, muta soltanto il titolo di responsabilità in virtù della quale il gestore di una struttura può essere chiamato. Il gestore della struttura ricettiva non può più essere assoggettato al ruolo di agente contabile dal momento che viene indicato quale responsabile del pagamento che introduce a suo carico l’obbligo di pagamento di quanto da lui stesso dovuto per legge. Per questo motivo, non sarà più tenuto alla presentazione del conto giudiziale ma sarà comunque soggetto alla giurisdizione della Corte dei conti,, qualora la condotta dello stesso possa provocare un danno al pubblico erario. É chiaro che comunque, in questo caso, il gestore della struttura ricettiva non potrà essere citato a titolo di responsabilità contabile, ma titolo di responsabilità amministrativa.
Un terzo orientamento sostiene, invece, il difetto di giurisdizione della Corte dei conti, (Sez. Lombardia sentenze n.6/2022 e n. 81/2022) (Sez. Puglia sentenza 529/2022).
Secondo questo orientamento, il gestore della struttura, essendo indicato quale soggetto responsabile del pagamento dell’imposta di soggiorno nei confronti del Comune, perde la qualifica di agente contabile e, di fatto, cessa l’obbligo di presentare il conto di gestione (Modello 21). La responsabilità solidale nel versamento dell’imposta introdotta a carico del gestore, muta il rapporto con l’ente locale e fa venire meno la previsione di una attività di riscossione e versamento di denaro pubblico per conto dell’amministrazione. Questo modifica la natura del rapporto tra il Comune e il gestore. Il rapporto non può più essere visto come di tipo contabile ma diviene un rapporto tributario. Da questo emerge il difetto di giurisdizione della Corte dei conti, e il presupposto che quella concernente il pagamento dell’imposta di soggiorno sia materia ormai devoluta alla cognizione del giudice tributario.
L’imposta di soggiorno perde lo status di “pecunia pubblica” all’atto della corresponsione al gestore. Di conseguenza, i gestori delle strutture ricettive, e gli altri soggetti individuati dal legislatore quali responsabili del pagamento dell’imposta di soggiorno, sono sollevati dall’obbligo di presentazione del conto giudiziale con riferimento alle somme incassate dai soggetti passivi d’imposta.
Essendo divenuto responsabile dell’imposta nei confronti dell’ente locale, il gestore non può più essere incaricato di un’attività di riscossione e versamento per conto dell’amministrazione e, di conseguenza, non può più essere soggetto all’obbligo di rendicontazione di denaro pubblico.
I conti giudiziali già presentati devono essere dichiarati improcedibili.
In conclusione
Il Modello 21 andrà in pensione?
Solo la stessa Corte dei conti, qualora riconosca i il difetto della propria giurisdizione, potrebbe far decadere l’obbligo in capo al gestore di presentazione del conto giudiziale. Né il MEF, né il Comune possono intervenire a chiarire se, date le innovazioni normative di cui sopra, è ancora necessario il deferimento del conto di gestione alla Corte dei conti,.
In considerazione di questo, in attesa di un parere della Corte dei Conti a Sezioni Riunite,(fatta eccezione per le Regioni le cui sezioni regionali della Corte dei conti, hanno emesso sentenza/parere favorevole) la trasmissione del Modello 21 rimane tra gli obblighi a carico del gestore delle strutture ricettive, anche se non in maniera omogenea su territorio nazionale.
È bene chiarire, inoltre, che il nuovo obbligo dichiarativo introdotto dal decreto rilancio, ovvero la dichiarazione telematica annuale per l’Agenzia delle Entrate, non sostituisce in alcun modo gli ulteriori adempimenti collegati alla responsabilità contabile dei gestori, e quindi l’obbligo di rendere il conto di gestione entro il 30 gennaio dell’anno successivo a quello di riferimento.
